从霍尔三维结构论审计风险的影响因素及管控措

 

    随着市场经济的发展，经济的复杂性和多样性日益增多，金融交易的监管过于宽松，金融衍生品的复杂和隐蔽，表外项目的扩大和金融权重的增加，都导致企业经营的复杂和外界对企业财务状况正确判断的难度加大，这使得会计师事务所和审计人员面对的审计风险越来越大，审计风险防控变得越来越重要。论文首先讨论了审计风险概念及其原因，具体因素包括：项目因素、会计师事务所因素、审计行业因素、审计对象因素、利益相关者因素、审计环境因素，并结合审计项目的霍尔三维结构模型来分析审计风险；并提出了审计风险的管控的方法建议，包括；审计项目风险管控、会计师事务所风险管控、审计行业风险管控。最后结合具体案例对审计风险进行具体问题具体分析。

 

 

 

关键词：审计风险 审计诉讼 风险管控

 

1.审计风险概念及其原因

1.1审计风险概念

1.1.1概念及审计风险模型

审计风险的概念可以用审计风险模型来抽象表达，2006年新审计准则的颁布，启用了该现代审计风险模型，即审计风险为固有风险、控制风险、检查风险三者的乘积。该模型对缩小审计期望差、规范审计体系都有重大意义，但是它忽略了对审计主体行为的考虑，对审计实务风险的解释还不够到位，还应当将审计意见是否恰当而导致承担法律责任（或其他形式损失）的不确定性考虑在内。所以审计模型应当重构为：审计风险等于固有风险、控制风险、检查风险和审计诉讼风险这四者的乘积。该模型考虑了审计风险各要素对审计风险的影响及要素之间的相互关系。

新模型的优势充分考虑了可能承担的法律责任、使新模型更加贴近审计实践，能更好地指导审计人员认识审计风险，增强风险意识，优化审计资源配置，降低审计风险，获取最大审计收益。

审计风险模型指出，审计风险的四要素是相互影响制约的，并非单独起作用。固有风险是指假设内部控制不存在时，账户或交易类别单独或和其他账户、交易类别连同发生重大漏报、错报的可能性；检查风险是指固有风险没有被实质性测试检查出来的可能性；控制风险是指固有风险没有被内部控制程序防止、检查出来的可能性，控制风险的影响因素有内部控制健全程度、单位经济情况、人员诚信度等等；审计诉讼风险是指检查风险导致的审计主体需要承担法律责任的可能性。

审计模型中，固有风险和控制风险是被审计方固有的，审计人员无法控制的，也即是审计风险中的刚性因素。审计风险中的检查风险和诉讼风险是可控的。

1.1.2审计风险的特征

审计风险的特征有

客观性，是指审计风险不受审计人员主观影响，客观存在。

非故意性，是指审计风险大多数由客观因素引起，遵守审计准则的审计人员一般来说，审计不当并不是有意而为的。

潜在性，是指审计风险在一定条件下，会转为现实损失。即审计风险有人为引发性。

过程性，审计风险由于信息不对称导致审计人员对被审计单位无法做到全面了解，再加上审计业务约定签订的草率，导致审计风险无处不在，贯穿于审计活动的每个程序和环节。

1.2审计风险的影响因素

    随着世界经济的发展，经济的复杂性和多样性日益增多，金融交易的监管过于宽松，表外项目的扩大和金融权重的增加，都导致企业经营的复杂和外界对企业财务状况正确判断的难度加大，这使得审计风险有了巨大的源泉所在。现阶段，审计风险的主因是审计主体的内部不足和外部环境的缺陷，具体分析如下：

1.2.1项目因素

项目因素带来的风险是审计风险的最主要组成部分：

（1）质量因素

审计项目的质量关系到审计报告的准确，项目的每个具体工作和环节都是风险的潜在根源；审计项目一般包括接受审计委托、计划和设计审计方法、控制测试和业务的实质性测试、分析性测试和余额详细测试、完成审计工作出具审计报告这五个阶段。

接受审计委托阶段的关键是评估总体审计风险和自身能力，决定是否接受委托；

计划和设计审计方法阶段，对审计工作的目标任务、内容重点、保证措施等事项进行事前规划，细化制定审计项目的实施计划；

审计实施阶段，包括控制测试、业务实质性测试、分析测试、余额详细测试几个部分，这些工作对审计质量起着决定作用。

审计报告阶段根据审计结果生成审计报告，体现审计工作质量，报告的不公允会导致审计风险的直接变现。

（2）程序因素

    一般来说，注册会计师遵循审计准则，按照规范程序作业，注册会计师应没有过失。但是，现代审计按照成本效益原则，强调成本风险均衡，以抽样方法收集审计数据。但是样本跟总体还是会存在偏差，导致审计结论一定概率上会存在重大漏报错报风险，而且审计程序设计上，会由于主观因素漏掉不重要的和低风险的项目上，这有时会导致审计结果的误差，进而导致审计风险的产生。

1.2.2会计师事务所因素

会计师事务所的风险因素主要体现在以下几个方面：

（1）内部控制制度

我国会计师事务所的内部控制制度还不够科学，主要包括以下几个问题：

决策组织制度不规范，职权界定、工作方式和程序的规定不够细化和明确，往往是合伙人招揽客户，事务所与合伙人的关系只是松散的挂靠关系，收入分成而已，事务所对合伙人约束力相当弱，自然其决策组织体系难以有效实施。

风险管理制度和风险意识缺乏，事前几乎不评估客户项目的审计风险，对客户甄别机制缺位，而且职业风险投保行为比例很低，北京的会计师事务所不足三成。

审计质量管理上，很多会计师事务所所为了降低成本，往往不遵循严格的标准化流程，例如三级复核制度，很多只进行了两级复核，导致审计质量下降。

人力资源激励机制上有些会计师事务所重营销，轻技术，给拉业务人员过高的待遇，而审计人员待遇不高，使得审计人员缺乏严格执业动力，丧失职业道德谋取私利的现象时有发生。

（2）运营体制上

我国会计师事务所是由与行政机关的附属机构脱钩改制发展而来，这导致行政力量对事务所的干涉依然存在，导致审计独立性不足，降低了审计质量，增加了审计风险。

（3）价格体系

我国会计师事务所太过分散，规模偏小，产业集中度不高，导致审计行业内部竞争激烈，导致低价揽活，这使得低廉的审计费用导致低质量的审计实施，进而出具低质量的审计报告，这也增加了审计风险。

（4）人员聘任制度

审计对专业技术、复合的知识结构、敬业精神、不怕繁琐吃苦耐劳的执业素质等要求较高，所以要求注册会计师有较高的理论知识水平、执业技术能力和风险评估与判断能力。然而我国会计师事务所的从业人员学历偏低（大专学历及以下占到49.4%）、经验偏少、年龄偏大，这导致审计质量的低下和风险的增加。

1.2.3审计行业因素

我国审计行业也存在着很多宏观上的风险因素：

（1）审计法规不完善

    我国2006年修订过国家审计准则，之后再无修改，审计准则落后于审计实务的发展，而且体系不完善，审计机关无自由裁量权，审计管辖范围不当，审计单位的财政隶属关系太重，导致审计地位的不平等，审计机关执法权、话语权太弱。

（2）行业监管力度不够

    我国注册会计师协会是半官方组织，在行业监管时没有实质上的权力，而且我国审计行业受多重管理模式监管，财政部、审计署、证监会、税务部门等都可以对企业年报实施监督，这使得注册会计师协会丧失权威性和独立性，多头管理也易造成监管出现空白。

1.2.4审计对象因素

审计对象，即被审计企业存在经营失败的可能性（由于诸多原因，例如隐瞒经营风险、操纵盈余等），这使得人们对审计报告产生不信任，会提出对审计主体的诉讼，造成审计失败。

1.2.5利益相关者因素

利益相关者即报表使用者，根据审计报告做决策，他们由于财务知识的缺乏，往往会混淆会计责任与审计责任，对审计期望存在差异，即对审计报告中反映的内容如果与企业实际不相符，利益相关者会认为完全是审计师的责任。这会导致审计诉讼的发生，增加了审计风险的变现。

1.2.6审计环境因素 

现代审计，其内容不断扩大、对象不断复杂化，而现代信息技术等科技发展也给审计工作增加了难度和风险。主要表现在以下几个方面：

（1）审计内容的日益复杂和广泛

现代市场经济企业交易、业务数量日益增多、变得越来越复杂，金融衍生品的确认和计量有着很大的难度，传统会计也更依赖职业判断吗，导致容易发生争议，给审计结果与实际不相符造成了离差可能性的加大，即审计风险增加。

（2）审计意见的依赖程度和影响日益加大

现代市场经济的不断发展，银行借贷、政府监管、资本市场发展、投资者的个人投资决策等等，无一不需要审计报告的支持，这导致银行、政府、资本市场监管部门、投资者等对审计报告等审计信息依赖程度日益加大，使用者愿意付费聘请专业人士进行审计，相应地，如果他们认为审计报告对其造成了误导，也会要求相应地补偿。而且审计信息对现代市场经济的影响越来越大，对资本市场的价格、经济政策、银行借贷行为都有着相当大的影响，这样导致审计风险的潜在增加。

（3）信息技术的发展与普及

信息技术的不断发展，使得审计行业必须面对会计电算化系统、管理系统和网络系统等信息系统，以至于审计行业也开始使用了计算机系统，直接审查IT信息系统。当前，审计行业已经大量应用计算机系统进行审计，包括计算机辅助审计软件、计算机管理程序等等。审计人员的计算机资格证已经成为从业必须的资历证书。

但是信息技术也存在着某些脆弱性，例如数据的已修改和删除；大型信息系统的连续作业和复杂性，导致审计必须在系统运作中取证，而且难度较高；内部控制模块其功能是否恰当，容易导致系统的复杂性和易发生舞弊行为的漏洞。这些都会增加审计风险。

审计人员的信息技术知识如果不能胜任信息审计的需要，后也会造成审计风险；现代适用于会计电算化系统信息审计的相关法律法规还不够完善，存在很多法律上的漏洞；现行会计软件在设计上重会计核算应用，轻审计线索保全和内控评价，缺少审计特征上的设计考虑，这些都增加了审计工作的风险。

（4）法制环境

审计人员如果在审计活动中提供了虚假的审计信息，并造成了损失，是要承担法律责任的，这是审计法律法规的显然原则。

但是在实际工作中，审计责任和会计责任经常被混淆，导致审计责任被主观扩展。但审计具有很强专业性，一旦审计失败发生，很难判断注册会计师是否严格遵循执业准则，如果审计准则本身也有漏洞和缺陷，那么法院很可能从公众利益出发，对注册会计师按照不同于审计准则的法条进行判决。而且在诉讼中，往往出现审计责任和会计责任相混淆的情况，然而会计责任是为会计成果负相关责任的，被审计单位首先应当为会计成果的真实准确负责任，但是注册会计师在审计时没发现漏报或错报，会计报表的使用者往往会要求注册会计师承担全部责任，法院判决往往也倾向于受损失一方和第三方，这些都加大了审计风险。

从法律责任角度看，现有的法律法规，对审计诉讼风险的限制性规定，如赔偿额的上线、诉讼时效、事务所经营体制等等的规定，并不适合高风险的审计行业。例如普通诉讼时效就是根据普通行业制定的，审计行业高风险，诉讼时效应当较长才对，较短的诉讼时效反而造成了审计行业追责的困难，还有，法规对注册会计师责任赔偿额的上限也无明确规定，这些法律上的不明确和空白，也增加了审计工作的风险。

1.3审计风险霍尔三维结构模型分析

1.3.1审计项目的霍尔三维结构模型

霍尔三维结构即以时间维、知识维和逻辑维的三维结构作为指导思路来进行分析，按照该思想，审计项目风险也可以用三维的架构来解释，如表1-1所示：

时间维 对应审计项目的寿命周期 接受审计委托阶段

计划和设计审计方法阶段

实施控制测试和业务的实质性测

试阶段

实施分析性测试和余额详细测试阶段

完成审计工作和出具审计报告

知识维 对应各阶段、各步骤所需的各种知识和专门技术的总和，

基础知识及领域知识

风险识别方法:专家调查法、德菲尔法、筛选一检测一诊断法、故障树法

风险评估方法:风险因素分析法、模糊综合评价法、内部控制评价法、分析性审核法、审计风险模型法

风险处理方法:风险转移、风险回避、风险自留、风险预防、风险控制

逻辑维 是指分析问题解决问题的逻辑思维过程 包括:工作结构分解、风险识别、风险评估、风险整体集成阶段、风险处理、风险报告与监督

 

1.3.2风险的霍尔三维结构分析

    审计风险项目的霍尔三维结构分析就是在审计项目的各个流程中，结合风险管理的理论和方法，按照风险管理的流程对审计项目的各个环节和流程的风险加以管控的规划和分析。

2.审计风险的管控

2.1审计项目风险管控

    根据前文的论述，审计风险的管控首先按照项目流程来对各个阶段进行实施。

2.1.1接受审计委托

在该阶段，对被审计单位应审慎选择，在决定接受委托之前应了解客户的以下几个方面：

（1）所在行业，包括发展水平、与宏观经济状况的联系、市场类型、所受法律的规制情况等等。

（2）客户自身状况，包括经营管理水平、人员素质、企业架构变动情况、预警情况、重大不确定事项、人员流动情况等等，对上市公司审计还要重点关注上述方面。

（3）与事务所的业务关系，应注意考察客户聘请注册会计师的目的；重复审计下，一样要有职业谨慎；新客户，要关注是否更换会计师事务所但无正当理由情况，因为这种情况下会客户会存在经营管理问题。

（4）委托人财报的使用群体，这也是有一个考虑因素，因为使用群体的不同，导致审计业务的法律责任和风险不同。如上市公司审计业务的风险就较高。

（5）与审计人员间的独立性，若两者有关联方关系会影响独立性，再接受新业务时要注意避免这种关联关系。

（6）签约风险控制，签约审计业务约定书具有法律约束力，所以应做到责任区分明确，尤其是被审计方管理当局的声明书，表明提供会计资料的真实性并负法律责任，不限制审计工作的书面证明，也是减轻审计风险的重要手段。

2.1.2计划和设计审计方法

在这一阶段，对可能存在的会计信息失实和舞弊，应当与被审计单位管理当局沟通，如管理当局不处理或处理不当，注册会计师应充分评估审计风险（包括总的和部分的）和重要性水平，制定审计计划和审计方法，安排审计人员进行相应程度的审计。

2.1.3实施审计

该阶段基本工作目标是获取审计证据，先进行内控测试，并据此修订审计计划，然后进行业务实质性测试，据此进行评价鉴定。然后实施分析性测试和余额详细测试阶段，来评价具体事项对财务报告的影响及关联风险。

2.1.4完成审计工作和出具审计报告

审计报告是审计工作的成果，体现了被审事项的审计评价和结论，是项目质量和风险控制的最后环节，所以审计报告具有严肃性、公正性和法律效力的。审计报告的规定要素要完备，不仅格式要正确，日期、签名和签章也必不可少；其次意见要准确，证据要充分，内容要合法，还要注意审计工作底稿要根据最新信息进行复核，重新评估审计风险水平，确定最新估计值和实际达到的审计风险水平和差错重要性水平，作为审计意见的基本依据；在出具报告之前，还应与客户进行沟通，避免矛盾发生。

2.2会计师事务所风险管控

2.2.1经营体制

会计师事务所的体制对审计风险有着较重大的影响，也是审计风险管控的重要方面：

改制目标模式：

    合伙制下，会计师事务所合伙人承担无限责任，对执业中风险意识和法律意识的树立和秉持，有着非常大的积极作用。但是我国会计师事务所的合伙制家族色彩痕迹重，约束了事务所规模的扩张和资本运作促进效率。所以法人治理结构的公司制，方便资本运作带来的强强联合，做大事务所的规模和效率，对我国大型会计师事务所的发展大有好处，建议采用公司制的形式。

2.2.2质量控制体系

我国会计师事务所应当在以下几个方面完善质量控制体系：

（1）分析性复核

在审计理论和实证研究中，分析性复核在审计重大错报、查错防弊风险评估中有着极其重要的作用，但是我国审计工作中分析性复核程序理论较落后，工作中应用不规范。所以我国审计界应大力借鉴分析性复核的先进方法，例如国外的多个账户间数据勾稽关系的预测模型（结构化分析程序、逐步回归法等）及系统、单个账户的预测模型、对差异的概率分布分析法等等。

（2）审计委员会制度

公司的审计委员会隶属于公司董事会，其在审查公司财务信息、内部控制、内部审计和外部审计的沟通协调，保障审计工作顺利进行等方面有重大作用，所以我国上市公司应当大力发展和建设审计委员会制度，在法律上承认其地位，以更好地规范公司财务会计和内部控制工作。

（3）审计方法和技术

审计方法和技术上的创新主要表现在计算机技术和网络技术的应用，例如计算机辅助审计、审计信息系统、网络系统技术、审计软件等的应用，还有就是审计模式更适应于现代市场经济的发展，向风险导向审计的演变等等，我国应当积极借鉴国际审计先进技术成果和工作经验，并积极进行实践创新，以提高我国审计界的能力和技术水平。

2.2.3风险评估与管理体制

会计师事务所应当从以下几个方面建立有效的风险评估与管理体制，来及时化解风险。

（1）客户数据库和客户管理制度的建立

会计师事务所应根据每个客户的经营情况（包括行业性质与状况、经济环境、财务状况、管理人员、组织结构、经济环境等），建立客户数据库，以便接受委托时能谨慎调研选择客户。同时要建立客户风险等级评制度，分类管理客户风险状况并分类管理，定期更新维护该管理数据库，以便在审计风险防控中合理安排程序资源和风控重点。

（2）专业责任保险的购买

    国际上保险公司已经为审计执业推出了专业责任保险，中国审计界也应当积极学习这种做法，将审计风险部分转移到保险公司，加强了风险抵御和防范能力，也是对社会公众负责的表现。

2.2.4人员选聘体制

会计师事务所对执业人员的素质和能力有着较高的要求，所以优化审计主体素质是必不可少的工作，首先要引进和培养专业能力和其他知识结构兼备的复合型人才，同时还要使其具备创新能力，需要调整审计从业人员的年龄、职称、知识和专业结构，采用多渠道多元化的方式培养审计人才，来优化审计主体的素质和能力。同时，财政等监管部门也要对审计人员加强监督，对违法违纪行为要严惩，提高其职业道德。

注册会计师事务所可以考虑聘请法律顾问，来避免审计诉讼的发生，并降低其损失。法律顾问可以对审计过程和环节的诸多法律问题提供法律知识和建议；在诉讼时，一方面法律顾问的参与，可以帮助搜集有力的证据，合理抗辩，增加胜诉的机会，另一方面，即使败诉，法律顾问也可以从中引经据典，降低司法机关的不利判决程度，降低败诉的损失。

2.3审计行业风险管控

2.3.1审计行业立法

    我国需要进一步修改审计准则和审计规范法律体系，增强其逻辑性和实践指导能力，注重改进审计风险模式的应用，完善风险导向审计实施的具体方法和程序，为审计人员提供一个规范性、原则性、并行之有效的技术指导体系，使审计执业有法可依。

2.3.2审计行业监管

注册会计师协会应进一步促进审计准则的完善，明确规定审计行业的范式规程，促进审计行业法规和制度的发展完善，发挥管理职能，加强监管，对资信分级和备案制度要建立健全，促使审计行业经验交流和同业互查，对外要积极保护审计行业成员的合法权益。

具体措施包括会计师事务所针对质量控制标准及执行情况的同业互查制度；还有规范我国审计市场的价格提体系，审计行业协会可以对低收费审计的行为进行处罚，但最总审计市场的价格治理还是需要我国市场经济环境的完善。

2.3.3审计行业维护

     随着世界经济的发展，经济的复杂性和多样性日益增多，金融交易的监管过于宽松，表外项目的扩大、金融衍生工具和金融权重的增加使得越来越多的公司会计信息造假手段越来越复杂和隐蔽，审计难度和成本也越来越高，在这种环境下，审计人员实际上也是受害者而非同谋者，所以我国审计行业协会，应当积极提请立法保护会计师事务所的正当权益，推动审计行业的健康发展。

3.审计风险案例分析

3.1审计案例背景及基本情况

例如某公司虚构收入成本虚增利润，会计凭证和报表在内的会计信息，都是虚假的，给有关各方造成了经济损失，结果该公司财报的使用者，包括投资者、银行等对该公司负责审计的会计师事务所的三位注册会计师被提起诉讼，

实际情况是这三位注册会计师履行了其他审计程序，但只进行了两级复核，没有发现重大错报、漏报，出具了无保留意见；另外违反审计规定，委托该公司财务人员代替审计人员向关联方询证，致使财务人员伪造询证结果造成了财报使用者的损失。

法院一审判决审计人员提供虚假审计报告，予以重罚，但是这三位注册会计师不服判决，认为该公司的会计报表首先就是该公司虚假制作，而自己并不知情。这三位会计师认为自己只是违背了应有的审计程序，没有尽职尽责。但并没有与该公司共谋造假。而法院考虑保护公众利益，对三位注册会计师予以重罚。最后经过上诉反复博弈后，二审判决审计人员重大失实罪。

3.2审计风险点分析

该案例中，审计风险点有：

项目本身的风险因素，这三位审计人员未进行事前调查，未进行风险评估，审计方法不当，没有严格遵循审计流程，还有没有严格履行三级复核制，导致出具错误的审计报告。

事务所的风险因素，未对审计职业风险投保，人员聘用上存在缺陷。

被审计对象的风险因素，被审计公司经营严重失败，而且该公司管理层财务舞弊，道德尽失。

审计报告使用者风险因素，报告使用者将会计师事务所和审计人员认定为自身损失的主要承担者。

司法机关风险因素，初审时法院混淆审计责任与会计责任，加重了对会计师事务所和审计人员的处罚力度。

3.3防控措施的运用

所以，该项目的会计师事务所和审计人员，应当按照前文所提出的审计风险管控的流程和规范、方式方法，来规范审计流程，提高审计人员素质等，来降低审计项目的风险。

首先，该事务所的三位审计人员就应当做好事前调查，分析该公司的财报，以鉴别其是否造假，应充分评估审计风险（包括总的和部分的）和重要性水平，制定审计计划和审计方法，安排审计人员进行相应程度的审计，然后安排审计人员，认真进行审计，同时要进行内控测试，并据此修订审计计划，然后进行业务实质性测试，据此进行评价鉴定。然后实施分析性测试和余额详细测试阶段，来评价具体事项对财务报告的影响及关联风险。出具审计报告一定要严格履行三级复核制，才能保证审计报告的可靠和真实。

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